Gelir Vergisi Kanunu'nun (GVK) Mükerrer 80'inci maddesinde anonim ve limited
şirketlerin hisselerinin satışlarında ne tür vergileme yapılacağı
düzenlenmiştir. GVK 80'inci madde kapsamında elde edilen kazançlar “değer
atış kazançları”dır. GVK 80/1 maddesine göre, ivazsız olarak iktisap
edilenler ile tam mükellef
kurumlara ait olan ve iki
yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılması ile
doğan kazanç vergiye tabi olmayacaktır. GVK 80/4 maddesine göre ise, ortaklık
haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar “değer artış
kazancı” olarak vergiye tabi olacaktır. Bu
durumda ivazsız olarak (bağış ya da veraset yoluyla) elde edilen hisselerin
elden çıkartılmasında, hiçbir şekilde “değer artış kazancı” oluşmayacaktır.
Bu düzenleme anonim şirketler bakımından ne ifade etmektedir?
Anonim şirketler hisse senedi bastırmış ise vergileme farklı olacak, bastırmamış
ise farklı olacaktır. Hisse senedi bastırılmış olması halinde, iki yıl süreyle
bu senetler elde tutulduktan sonra elden çıkarılmış ise, “değer artış kazancı”
doğmayacaktır. Ancak iki yıllık süre dolmadan hisse senetleri elden çıkarılmış
olursa “değer artış kazancı” doğacaktır ve “değer artış kazancı” hesaplanırken
GVK Mükerrer 80'inci maddedeki istisna tutarı dikkate alınabilecek ve Mükerer
81'inci maddenin son fıkrasına göre de endeksleme yapılabilecektir. Hisse senedi
yerine geçici ilmühaber bastırılmış olması halinde de vergileme aynı olacaktır.
Buna ilişkin düzenlemeye 232 Nolu GVK Tebliğinde yer verilmiştir.
Hisse senedi ya da geçici ilmühaber bastırılmamış ise, iki yıllık süre aşılmış
olsa bile, GVK Mükerer 80/4 fıkrasına göre “değer artış kazancı” doğacaktır. Bu
durumda, GVK Mükerrer 80'inci maddedeki istisna tutarı dikkate alınabilecek ve
Mükerrer 81'inci maddenin son fıkrasına göre endeksleme yapılarak kazanç
hesaplanacaktır. Dolayısıyla, anonim şirket ortakları, ortaklık hisselerini
iktisap tarihinden itibaren iki yıldan fazla elde tuttuktan sonra elden
çıkarmaları halinde vergi ödemek istemiyorlar ise, ya hisse senedi ya da geçici
ilmühaber bastırmalıdır.
Limited şirketler bakımından vergileme nasıl olacaktır?
Limited şirketlerin hisse senedi ya da geçici ilmühaber bastırması mümkün
olmadığından, ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan
kazançlar “değer artış kazancı”na tabidir. Bu durumda, GVK Mükerrer 80'inci
maddedeki istisna tutarı dikkate alınacak ve Mükerrer 81'inci maddenin son
fıkrasına göre şartların oluşması halinde maliyet bedeli endekslemesi yapılarak
kazanç hesaplanacaktır.
Limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi halinde vergileme nasıl
olacaktır?
Anonim ve limited şirket hisselerinin elden çıkarılmasındaki vergilemeyi kısaca
yukarıda ele aldık. Burada sorulması gereken soru, limited şirket anonim
şirkete dönüştüğünde yeni oluşan anonim şirketin hisse senetlerinin ne zaman
elde edilmiş sayılacağı meselesidir. Çünkü, vergileme elde etme tarihine göre
farklılık gösterecektir.
KVK 1 Nolu Tebliğin 19.3.3. maddesine göre, KVK'nın 19 ve 20 nci maddeleri
kapsamında gerçekleştirilen devir ve bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir
olan veya bölünen şirketin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak,
bu yeni hisselerin verilmesine neden olan devirolan veya bölünen şirketin
hisselerinin iktisap edildiği tarihin esas alınması gerekmektedir.
Nev'i değişiklikleri de devir hükmünde olup, nev'i değişikliği suretiyle
elde edilen hisse senetlerinde ilk iktisap tarihi nev'i değiştiren şirket
paylarının iktisap edildiği tarih olacaktır. Konuyla
ilgili olarak verilen bir Mukteza'da şu açıklamaya yer verilmiştir:
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinde
(1) Bu Kanun’un uygulamasında aşağıda yazılı şartlar dâhilinde
gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir:
a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşen kurumun kanuni
veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması.
b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerinin, birleşilen
kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna
geçirilmesi.
(2) Kurumların yukarıdaki şartlar dâhilinde tür değiştirmeleri de devir
hükmündedir hükmüne yer verilmiştir.
1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 19.3.3. Devir ve
bölünmelerde elde edilen hisselerin iktisap tarihi” başlıklı bölümünde, Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir ve
bölünme (kısmi bölünme dahil) hallerinde, devir olan veya bölünen şirketin
ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak, bu yeni hisselerin
verilmesine neden olan devir olan veya bölünen şirketin hisselerinin iktisap
edildiği tarihin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.
maddesinin birinci fıkrasının bir numaralı bendinde, ivazsız olarak iktisap
edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde
tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası
araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların değer artış kazancı
olduğu hükme bağlanmış ve aynı maddenin ikinci fıkrasında, bu maddede geçen
“elden çıkarma” deyiminin, bu maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz
karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması,
devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği
belirtilmiştir. Bu
hüküm ve açıklamalara göre;
- Nev’i değişikliğinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri
kapsamında yapılması halinde, hisse senetlerinin ilk iktisap tarihi olarak
ortaklarınızın nevi değiştiren limited şirketin sermayesine iştirak ettikleri
tarihin dikkate alınması gerekmektedir.
- Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının
bir numaralı bendine göre, söz konusu hisse senetlerinin iktisap tarihinden
itibaren iki yıldan fazla süreyle elde tutulduktan sonra satılması durumunda
değer artışı kazancı oluşmayacaktır.”*
Muktezadan da anlaşılacağı üzere, iktisap tarihi olarak limited şirketin
ortaklık paylarının yada hisselerinin elde edildiği tarih dikkate alınacaktır.
Örneğin, 10.10.2008 tarihinde kurulan bir limited şirket, 10.10.2011 tarihinde
anonim şirkete dönüşmüş, 11.10.2011 tarihinde hisse senedi bastırılmış ve
20.10.2012 tarihinde şirket hisseleri elden çıkarılmış ise, elde edilen kazancın
tutarı ne olursa olsun vergi dışı kalacaktır.
Ancak vurgulamak gerekir ki, GVK Mükerrer 80'inci maddenin kanun
metninde hisse senetleri vurgusu yapılmış ve 232 Nolu Tebliğ ile'de Geçici
İlmühaberlerin hisse senetleri gibi değerlendirilmesi gerektiği düzenlemesi
yapılmıştır. Kanaatimizce, kanun metnine sıkı sıkıya bağlı kalınacak olursa,
limited şirketin anonim şirkete dönüşmesi durumunda, dönüşüm sonrası devirden
önce hisse senedi ya da geçici ilmühaber bastırılmalıdır. Nitekim, Ankara Vergi
Dairesi Başkanlığı’nın 11.11.2011 tarihli Muktezasında da bu durum
vurgulanmıştır. Yukarıda anonim şirketlerde vergilemeyi anlatırken kanun
metninden hareketle hisse senetlerinin iki yıldan fazla süreyle elde tutulması
durumuna göre vergileme olacağını vurgulamıştık. Hisse senedi ya da Geçici
İlmühaber bastırmayan anonim şirketler içinse sürenin herhangi bir önemi
bulunmamakta ve limited şirketlerde olduğu gibi vergileme yapılmaktadır. Yani,
anonim şirketlerde hisse senedi ya da geçici ilmühaber bastırılıp
bastırılmamasına ve iki yıllık elde tutma süresine göre vergileme değişiklik
gösteriyor iken, nevi değiştirmede nevi değiştirdikten sonra hisse senedi veya
geçici ilmühaber bastırılması halinde iki yıllık sürenin başlangıcı olarak
limited şirket hissesinin iktisap edildiği tarih esas alınıyor. Hisse senedi ya
da geçici ilmühaberin iki yıl elde tutulması şartı aranmıyor, elde tutulmanın
başlangıç tarihi olarak esas alınan tarih limited şirket ortaklık payının elde
edildiği tarih oluyor. Yukarıdaki örnekte, limited şirket 10.10.2008'de kurulmuş
ancak hisse senedi 11.10.2011'de elde edilmiş ve dokuz gün sonra elden
çıkartılmıştır. Aslında hisse senetlerinin elde edilme tarihi 11.10.2011 olmakla
birlikte ilk iktisap tarihi olan 10.10.2008 tarihinde hisseler elde edilmiş
kabul ediliyor. Kanunun lafzına uygun olmamakla birlikte uygulama bu yöndedir.
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder