I- GİRİŞ
Diğer sektörlerde olduğu gibi inşaat sektöründe de sürekli olarak yeni teknolojilerin geliştirilmesi bu sektörde de uzmanlaşmayı ve iş bölümünü zorunlu hale getirmektedir. Belli alanda uzmanlaşma ise, o işlerin daha uygun maliyetlerle elde edilmesini sağlamaktadır.
İnşaat yapımında birçok özel uzmanlık gerektiren işin bir arada yürütülmesi gerektiğinden, işletmeler işi kendileri yapmak yerine, bu alanda uzmanlaşmış olan kişilere yaptırmayı hem teknik, hem de ekonomik açıdan tercih etmektedirler. Çalışmamızda inşaat işlerinde belli alanda uzmanlaşmış kişilere, inşaatın belli kısımlarının yaptırılması durumunda vergi ve muhasebe uygulamalarını incelemeye çalışacağız.
II- TAŞERON KAVRAMI
İnşaat işinin belirli kısmının yapımını müteahhide karşı üstlenen, alanında uzmanlaşmış gerçek ve tüzel kişilere taşeron denir. İnşaatların belli bölümlerinin yapımı için uzmanlaşmış elemanlara ihtiyaç duyulması, özellikle inşaatlarda kullanılan iş makinelerinin ve diğer araç gereçlerin finansmanın büyük tutarlara ulaşması inşaat işletmelerinin inşaatların belli bölümlerinin başkalarına yaptırmalarına neden olmaktadır. Örneğin inşaat işletmeleri bir inşaatın hafriyatında kullanacakları bir kazı makinesi satın almak ve ona belli bir sermaye ayırmak yerine ikinci derecede müteahhit olan ve taşeron olarak adlandırılan bu işletmelere işlerini yaptırmaktadırlar([1]).
III- İNŞAAT İŞLETMELERİNİN TAŞERON KULLANMALARININ NEDENLERİ
· Taşeron işletmeler belli alanlarda uzmanlaşmış elemanlara sahiptirler. Bu nedenle yaptıkları işleri daha kaliteli ve ekonomik olarak yaparlar.
· İnşaatların belli bölümlerinin yapımı özel makine ve teçhizat gerektirmektedir. Bu tür işleri yapacak iş makinelerini satın almak yerine taşeronlara yaptırmak daha az maliyetli olmaktadır. Örneğin konut inşaatında hafriyat işi için makine almak yerine taşeronlara yaptırmak daha ekonomiktir.
· Özellikle inşaat taahhüt ve onarım işleri riskli bir faaliyet alanıdır. İşin bir bölümünün taşeronlara devredilmesi riskin dağıtılmasına imkan verir.
· İnşaat işleri büyük sermaye gerektirmektedir. Örneğin iş makineleri parkının oluşturulması için büyük sermayeye ihtiyaç duyulmaktadır. İnşaat işlerinin bir bölümünün taşeronlara devredilmesi bu sermaye yetersizliğinin giderilmesine olanak sağlamaktadır([2]).
Taşeronları alt işveren olarak da ifade etmek mümkündür. 4857 sayılı İş Kanunu’nun[3] “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde; asıl işveren-alt işveren ilişkisi düzenlenerek, bu ilişkinin tarafları olan asıl işveren ve alt işveren tanımlanmaktadır. Buna göre; bir işverenden, işyerinde yürüttüğü mal veya hizmet üretimine ilişkin yardımcı işlerinde veya asıl işin bir bölümünde işletmenin ve işin gereği ile teknolojik nedenlerle uzmanlık gerektiren işlerde iş alan ve bu iş için görevlendirdiği işçilerini sadece bu işyerinde aldığı işte çalıştıran diğer işverene “alt işveren” (taşeron), iş aldığı işverene ise “asıl işveren”, her iki işveren arasında kurulan ilişkiye de “asıl işveren - alt işveren ilişkisi” denilmektedir. 4857 sayılı İş Kanunu’nun yine 2. maddesinin 1. fıkrasında; işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiye yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlara işveren denileceği belirtilmektedir. Buna göre; asıl işveren ve alt işveren, gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi veya tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlar da olabilecektir.
Asıl işverenle, alt işveren (taşeron) arasındaki ilişki kural olarak istisna sözleşmesine dayanmaktadır. Borçlar Kanunu’nun 355 ve 371. maddeleri arasında düzenlenen “istisna akdi”hükmüne göre yapılan bu sözleşmeler, taşeronluk sözleşmesi olarak ifade edilmektedir.
IV- TAŞERONLARA YAPTIRILAN İNŞAAT İŞLERİNDE VERGİLENDİRME
A- HAKEDİŞ VE AVANSLARDA VERGİ KESİNTİSİ
Taşeronlara yaptırılan inşaat işlerinde, vergilendirme açışından önemli olan, taşeronluk sözleşmesine göre, taşeronun üstlendiği inşaat ve onarım işinin yapım süresidir. Taşeronun yapacağı inşaat ve onarım işinin başlama ve bitimi birden fazla takvim yılını kapsıyor ise iş GVK.42. Madde gereği Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşi olarak değerlendirileceğinden, hem hakediş ödemelerinde hem de avans ödemelerinde GVK md. 94 ve KVK md. 15 gereği % 3 vergi kesintisi söz konusu olacaktır. Burada taşeronun üstlendiği inşaat işinin, müteahhit bir işletmeye karşı üstlenmiş olduğu bir inşaat işi olması ile Yap-Sat inşaat işi yapan bir işletmenin inşaat işi olmasının ve inşaatın kamu kurumuna veya özel sektör kuruluşuna ait olmasının önemi yoktur. Vergilendirme açısından önemli olan, taşeronun üstlendiği inşaata ait kısmın sözleşmeye göre hangi sürede tamamlanıp teslim edileceğidir.
Örnek-1: Yap inşaat işletmesi Milli Eğitim Bakanlığı’na ait okul inşaatı yapım ihalesine girmiş ve ihaleyi kazanmış ve sözleşme yapmıştır. Sözleşme gereği iş 10.11.2009 tarihinde başlayıp, 11.05.2011 tarihinde tamamlanıp teslim edilecektir. Yap işletmesi okul inşaatının elektrik tesisatı işi için Taşeron B işletmesi ile sözleşme imzalamıştır. Sözleşmeye göre elektrik tesisatı işi;
a- 24.10.2010 tarihinde başlayacak ve 24.12.2010 tarihinde tamamlanacaktır.
b- 24.11.2010 tarihinde başlayacak ve 24.01.2011 tarihinde tamamlanacaktır.
Her iki durunda da Taşeron B işletmesi elektrik tesisatı işini süre olarak 2 ay da tamamlayacaktır. Ancak birinci durum da iş, aynı takvim yılında başlayıp tamamlanacağından iş aylara yaygın iş niteliğinde olup, taşerona yapılan hakediş ve avans ödemelerinden % 3 vergi kesintisi yapılmayacaktır. Diğer taraftan işin kendisinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olmasının bu uygulamaya herhangi bir etkisi söz konusu değildir.
İkinci durumda ise iş aynı takvim yılında başlayıp tamamlanmadığından, yıllara yaygın inşaat ve onarım işi niteliğinde olup, müteahhit Yap işletmesi, Taşeron B işletmesine yapacağı hakediş ve avans ödemelerinden % 3 vergi kesintisi yapacaktır.
Örnek-2: Mert A.Ş. inşaat işletmesi Yap-Sat inşaat faaliyetinde bulunmakta olup yapımına devam ettiği Mert Plaza inşaatının elektrik tesisatı işi için Taşeron B işletmesi ile sözleşme imzalamıştır. Sözleşmeye göre elektrik tesisatı işi;
a- 24.10.2010 tarihinde başlayacak ve 24.12.2010 tarihinde tamamlanacaktır.
b- 24.11.2010 tarihinde başlayacak ve 24.01.2011 tarihinde tamamlanacaktır.
Burada da birinci durumda iş aylara yaygın iş olması nedeniyle, Mert A.Ş. inşaat işletmesinin, Taşeron B işletmesine yapacağı hakediş ve avans ödemelerinden % 3 vergi kesintisi yapılmayacaktır. İkinci durumda ise Taşeron B’nin yaptığı iş yıllara yaygın inşaat ve onarım işi niteliğinde olması nedeniyle, Mert A.Ş. inşaat işletmesi, Taşeron B işletmesine yapacağı hakediş ve avans ödemelerinden % 3 vergi kesintisi yapacaktır.
B- HAKEDİŞ, AVANS VE SÖZLEŞMELERDE DAMGA VERGİSİ
Müteahhitlerin ihale ile aldıkları işlerde, sözleşme karşılığında taşeronlara inşaat ve onarım işi yaptırmaları ve Yap-Sat inşaat işletmelerinin taşeronlara sözleşme karşılığında inşaat ve onarım işi yaptırmaları, herhangi bir şekil şartına bağlı olmadığı için bu işletme ve kişilerin hakediş belgesi düzenleme zorunlulukları da yoktur. Buna rağmen hakediş düzenlenir ise bu durumda hakediş faturada yazılı işin içeriğini açıklar nitelikte bir belge olacağından damga vergisine tabi değildir.
Diğer taraftan müteahhitlerin sözleşme karşılığında taşeronlara yaptırdıkları inşaat ve onarım işi ile ilgili olarak henüz iş yapılmadan veya tamamlanmadan ödeme yapabilmektedirler. Bu ödeme henüz yapılmamış bir hizmetle ilgili olması nedeniyle avans olarak nitelendirilmektedir. Avans ödemesi ileriki bir tarihte ortaya çıkacak olan bir borcun, söz konusu tarihten önce ödenen kısmını ifade etmesi nedeniyle de bir borç para verme işlemidir.
Avans ödemeleri Damga Vergisi Kanunu’na ekli (1) sayılı listenin “IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar” kısmının (c) bendi gereğince ödünç alınan paralar için verilen makbuzlar veya bu mahiyetteki senetler binde 6,6 oranında damga vergisine tabidir. Bu nedenle avans olarak yapılan ödeme karşılığında makbuz veriliyorsa, yapılan ödeme üzerinden binde 6,6 oranında damga vergisi kesilmesi gerekmektedir. Makbuz verilmemesi veya ödemenin banka kanalıyla yapılması durumunda damga vergisi kesintisi söz konusu değildir.
Damga Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı tabloda yazılı olan kağıtların damga vergisine tabi olduğu ve ekli tabloya göre ise, belli parayı ihtiva eden sözleşmeler binde 8,25 oranında damga vergine tabidir. Buna göre, müteahhit ve Yap-Sat inşaat işletmelerinin belli bir parayı ihtiva eden taşeron sözleşmelerinde binde 8,25 oranında damga vergisi de söz konusudur.
C- TEŞORANLARA YAPTIRILAN İNŞAAT İŞLERİNDE KDV TEVKİFATI
Maliye Bakanlığı, KDVK’nın 9/1. maddesindeki yetkisini kullanarak, 89 Seri No.lu KDV Genel Tebliği([4]) ve 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği([5]) ile inşaat taahhüt ve onarım işlerini tevkifat kapsamına almıştır. Buna göre birbirleriyle yaptıkları işlemler hariç olmak üzere inşaat taahhüt işi yaptıran;
Genel ve katma bütçeli daireler,
İl özel idareleri,
Belediyeler,
Köyler,
Bunların teşkil ettikleri birlikler,
Vakıflar tarafından kurulanlar hariç, diğer tüm üniversiteler,
Döner sermayeli kuruluşlar,
Kanunla kurulmuş kamu kurum ve kuruluşları,
Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
Kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları,
Bankalar,
Sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait olan işletmeler,
Özelleştirme kapsamında bulunan kuruluşlar,
Hisse senetleri İMKB’ye kote edilmiş şirketler
yaptırdıkları inşaat taahhüt işleri nedeniyle ödeyecekleri hakediş bedeli üzerinden tevkifat yapacaklardır.
Bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama (boya badana dahil), her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işleri bu kapsamda tevkifata tabi bulunmaktadır.
Yapım işlerinde tevkifat oranı, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’ne([6]) göre, tevkifat oranı 1/6 olarak tespit edilmiştir.Kapsama giren yapım işleri dolayısıyla düzenlenecek fatura ve benzeri belgelerde gösterilen bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin 5/6’sı işi yapanlara ödenecek, 1/6’sı ise işi yaptıran kurum, kuruluş ve işletmeler tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.
Diğer bir ifade tevkifat yapma sorumluluğu bulunan kurum ve kuruluşlara karşı üstlenilmiş inşaat taahhüt işleri tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (Taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ise, işi devreden yüklenicinin de 89 ve 91 nolu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması gerekmektedir. Örneğin, bir kamu kurumuna ait bina yapımını üstlenmiş müteahhit X işletmesi, bu işin bir kısmını taşeron Y işletmesine yaptırması durumunda taşeronun yaptığı iş için müteahhit X tevkifat yapacak ve 2 No.lu KDV Beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan edecektir.Taşeron Y işletmesi üstlenmiş olduğu işin bir kısmını Taşeron Z işletmesine yaptırması durumunda, Taşeron Y işletmesi de Taşeron Z işletmesine yapacağı ödemelerden tevkifat yapmak ve No.lu KDV Beyannamesi ile sorumlu sıfatıyla beyan etmek zorundadır.
V- TAŞERONLARA YAPTIRILAN İNŞAAT İŞLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
A- TAAHHÜT ŞEKLİNDE İNŞAAT İŞİ YAPAN İŞLETMELERDE MUHASEBELEŞTİRME
Örnek: Yıllara yaygın inşaat taahhüt işi yapan Yapsan inşaat işletmesi üstlendiği Milli Eğitim Bakanlığı Okul inşaatının hafriyatını taşeron B işletmesine yaptırmıştır. Taşeron B Hafriyat işine 10.03.2007 tarihinde başlamış ve 04.04.2007 tarihinde tamamlamıştır Taşeron B 4.000,00 TL ve % 18 KDV sinden oluşan faturayı aşağıdaki şekilde düzenlemiştir. Fatura bedeli karşılığında taşeron B ye çek verilmiştir.
Hafriyat Bedeli 4.000,00
% 18 KDV 720,00
1/6 KDV Tevkifatı 120,00
5/6 Hesaplanan KDV 600,00
Fatura Toplamı 4.600,00
1- Müteahhit Yapsan İnşaat İşletmesin Kayıtları
----------------------------------- 04.04.2007 -----------------------------------
740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HS. 4.000,00
10 OKUL İNŞAATI
3 Dış.Sağ.Fayda ve Hiz.
325 Taşeron Giderleri
191 İND. KDV HS. 720,00
01 Mal ve Hiz .Alış K.D.V
360 ÖDENECEK VERGİ VE FON.HS. 120,00
01 Sorumlu Olarak Ödenecek Vergiler
10 1/6 KDV tevkifatı
103 VER.ÇEK VE ÖD. EMR.HS. 4.600,00
Taşerona yapılan ödeme nedeniyle
------------------------------------------ / -----------------------------------------
2- Taşeron B İşletmesinin Kayıtları
----------------------------------- 04.04.2007 -----------------------------------
101 ALINAN ÇEKLER HS. 4.600,00
600 YURTİÇİ SATIŞLAR HS. 4.000,00
08 Hafriyat Gelirleri
391 HESAPLANAN KDV. HS. 600,00
01. Mal ve Hiz.Tes.KDV
01. Mal ve Hiz.Tes.KDV
04 .Tevkifata Tabi Hes.KDV
....... ft ile alınan Hafriyat bedeli
------------------------------------------ / -----------------------------------------
B- YAP-SAT İNŞAAT İŞİ YAPAN İŞLETMELERDE MUHASEBELEŞTİRME
Taşeronlara yaptırılan işler içinde hem işçilik hem malzeme giderleri bulunabilmektedir. Taşeronların düzenledikleri faturalarda gösterdikleri işçilik giderleri direkt işçilik gideri olarak, malzeme giderleri de türüne göre direkt ilk madde ve malzeme gideri veya genel üretim gideri olarak kayıtlanmalıdır([7]).
Örnek: Yap-Sat inşaat faaliyetlerinde bulunan Kaya inşaat işletmesi yapmakta olduğu Kaya Apartmanı inşaatının fayans İşlerini taşeron A işletmesine yaptırmıştır. Taşeron A işe 04.01.2010 tarihinde başlamış ve işi 20.03.2010 tarihinde tamamlamıştır. 1.000 TL işçilik, 5.000 TL malzeme bedeli olmak üzere 6.000. TL faturayı %18 KDV’sini de hesaplayarak düzenlemiş ve işletmeye vererek, işletme fatura bedelini bankadaki hesabından, taşeronun banka hesabına havale yaparak ödemiştir.
1- Kaya İnşaat İşletmesin Kayıtları
----------------------------------- 20.03.2010 -----------------------------------
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HS. 1.000,00
10 Kaya Apartmanı İnşaatı
120 Taşeron İşçilikleri
710 DİREKT İLK MAD. MALZ. GİD. HS. 5.000,00
10. Kaya Apartmanı İnşaatı
008 -Fayans (Taşeron)
191 İND. KDV HS. 1.080, 00
102 BANKALAR HS. 7.080,00
Malzemeli olarak taşeronlara yaptırılan işler
------------------------------------------ / -----------------------------------------
2- Taşeron A İşletmesinin Kayıtları
----------------------------------- 20.03.2010 -----------------------------------
102 BANKALAR HS. 7.080,00
600 YURTİÇİ SATIŞLAR HS. 6.000,00
08 Fayans işi gelirleri
391 HESAPLANAN KDV. HS. 1.080,00
01. Mal ve Hiz.Tes.KDV
04. % 18 KDV
....... ft ile alınan Fayans işi bedeli
------------------------------------------ / -----------------------------------------
Örnek: Yap-Sat İnşaat işi yapan İşletme Kaya Apartmanı inşaatının Hafriyatını Temel İnşaat Şirketine yaptırmıştır. Bunun için 10.000,00 TL + 1.800,00 TL KDV’den oluşan fatura bankadan ödenmiştir.
a- Kaya İnşaat İşletmesin Kayıtları
------------------------------------------ / -----------------------------------------
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HS. 10.000,00
01 Dağıtıma Tabi Olmayan Gid.
10 Kaya Apartmanı İnşaatı
313 Taşeron ( Hafriyat) giderleri
191 İNDİRİLECEK KDV HS. 1.800,00
102 BANKALAR HS. 11.800,00
Hafriyat gideri ödemesi.
------------------------------------------ / -----------------------------------------
b- Taşeron Temel inşaat işletmesinin kayıtları
----------------------------------- 20.03.2010 -----------------------------------
102 BANKALAR HS. 11.800,00
600 YURTİÇİ SATIŞLAR HS. 10.000,00
08 Hafriyat Gelirleri
391 HESAPLANAN KDV. HS. 1.800,00
01. Mal ve Hiz.Tes.KDV
04. % 18 KDV
....... ft ile alınan Fayans işi bedeli
------------------------------------------ / -----------------------------------------
VI- SONUÇ
İnşaat işletmelerinin, gerek taahhüt şeklinde yapımını üstlendikleri inşaat ve onarım işlerinin ve gerekse Yap-Sat şeklinde yapımını gerçekleştirdikleri inşaat işlerinin belli kısımlarını alanlarında uzmanlaşmış taşeron işletmelere yaptırmaları günümüzde teknik ve ekonomik nedenlerden dolayı yaygın bir uygulamadır.
Taahhüt veya Yap-Sat şeklinde inşaat faaliyetinde bulunan işletmeler tarafından taşeronlara yaptırılan inşaat işleri, eğer sözleşmesi gereği birden faza takvim yılına sirayet ediyor ise, GVK md. 42 gereği Yıllara Yaygın İnşaat Taahhüt ve Onarım İşi olarak değerlendirileceğinden, hem hak ediş ödemelerinde hem de avans ödemelerinde GVK md. 94 ve KVK md. 15 gereği% 3 vergi kesintisi söz konusu olacaktır.
Diğer taraftan taşeronlarla yaptırılan inşaat işlerinin 89 ve 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamındaki yapım işi olması durumunda, müteahhitlerin taşeronlara yaptırdıkları işler de 1/6oranında tevkifata tabi tutulacaktır.
Ayrıca taşeronlarla yapılan inşaat sözleşmelerinin belli bir parayı içerecek şeklinde düzenlenmesi durumunda binde 8,25 oranında ve taşeronlara yapılan avans ödemelerinin makbuz karşılığında yapılması durumunda ise binde 6,6 oranında damga vergisine tabi olacaktır. Avans için makbuz verilmemesi veya ödemenin banka kanalıyla yapılması durumunda damga vergisi kesintisi söz konusu değildir.
E-Yaklaşım / Eylül 2010 / Sayı: 213
